Die Frage, ob jedoch Mitgliedsbeiträge abzugsfähig sind, führt zu einer anderen Lösung. Denn Mitgliedbeiträge an einen steuerbegünstigten Verein sind dann nicht als Spenden anzugsfähig, wenn die Zwecke des Vereins in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Der Hintergrund ist der Folgender: Beiträge an ein Fitnessstudio oder an eine Musikschule sind auch nicht als Spende abzugsfähig. Der X: Senat hatte die Gelegenheit diese Regelung zu überprüfen. Er kam in seiner Entscheidung vom 28.09.2022[1] zu derselben Auffassung.
Der B-Verein e.V. ist ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreiter Verein. Satzungsmäßiger Zweck des Vereins ist seit 2009 die Förderung der Volksbildung, der Erziehung und Ausbildung sowie der Kunst im Bereich der Bläsermusik (§ 2 Abs. 2 der Vereinssatzung). Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung wird der Satzungszweck insbesondere durch Unterhaltung und Betrieb eines sinfonischen Blasorchesters, die Förderung der musikalischen Bildung und Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen in praktischer und theoretischer Hinsicht sowie die Aufführung von und Mitwirkung an Konzerten, Platzmusiken, kulturellen und kirchenmusikalischen Veranstaltungen, Musikfesten und Wettbewerben verwirklicht. Aktive Mitglieder mit einer mindestens fünfjährigen Mitgliedschaft sind berechtigt, bei besonderen persönlichen Anlässen das Orchester in vereinsüblichem Umfang in Anspruch zu nehmen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 der Satzung). Nach den Geschäftsberichten sowie Einnahmen-Überschuss-Rechnungen hatte der B-Verein e.V. in den Jahren 2017 bis 2019 die folgenden Mitgliederzahlen bzw. Beitrags- und Spendeneinnahmen:
Jahr
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Aktive Mitglieder
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Fördermitglieder
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Mitgliedsbeiträge
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Spenden
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2017
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26
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6
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1.164 €
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1.334,70 €
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2018
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30
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4
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1.466 €
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340,00 €
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2019
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28
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7
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1.576 €
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1.332,50 €
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Der jährliche Mitgliedsbeitrag für erwachsene, nicht in Ausbildung befindliche Mitglieder beläuft sich auf 36 €. D Vereinsmitglieder sind überwiegend musikalische Laien, "teilweise" Musikstudenten und "vereinzelt" Berufsmusiker. Der B-Verein e.V. unterhält ein Blasorchester, seit 2017 auch ein Vororchester (Juniororchester mit Kindern und Jugendlichen), seit 2019 zudem ein Zwischenorchester, das ausweislich des Geschäftsberichts 2019 der vertieften Ausbildung für fortgeschrittene Mitglieder des Vororchesters und zur ergänzenden Probenarbeit für Mitglieder des Orchesters dient. Orchesterproben finden grundsätzlich wöchentlich statt. Ausweislich des Geschäftsberichts hat der Verein im Jahr 2019 im ideellen Bereich (Veranstaltungen ohne Einnahmeerzielung) eine Kirchenmusik und eine Totenehrung musikalisch gestaltet; ferner ist er in Altenheimen und einem Blindenheim aufgetreten. Zur Einnahmeerzielung (Zweckbetriebe) hat er vier Konzerte durchgeführt sowie gegen Entgelt an vier Schützenfesten und drei Martinsumzügen die Marschmusik gespielt. Darüber hinaus hat er einen viertägigen Bigband-Workshop veranstaltet, für den ein Teilnehmerbeitrag von 115 € (für Mitglieder 65 €) erhoben wurde. Gelegentlich spielen Musikstudenten Solopartien oder dirigieren das Orchester. Der B-Verein e.V. ist als gemeinnützig anerkannt, da er die Förderung von Kunst und Kultur nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Abgabenordnung (AO) und die Förderung der Erziehung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO verfolgt. Streitig zwischen dem B-Verein e.V. und dem Finanzamt war nun, ob neben den Spenden auch die Mitgliedsbeiträge zum Spendenabzug zugelassen sind?
Der X. Senat gibt in seiner Entscheidung dem Finanzamt Recht. Das war nicht unbedingt zu erwarten, denn die Vorinstanz sah den Fall noch anders, da der B-Verein e.V. auch die Erziehung fördere, also einen weiteren Zweck verfolge. Für den weiteren Zweck sehe das EStG keine vergleichbare Beschränkung vor.
- Regelung nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG
Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zuwendungen, Spenden und Mitgliedsbeiträge, zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach den §§ 52 bis 54 AO bis zu 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abzugsfähig (Spendenabzug).
Neben weiteren Voraussetzungen, wie etwa ein begünstigter Zuwendungsempfänger (steuerbegünstigte Körperschaft), sieht die Vorschrift in Satz 7 eine Sonderregelung vor. Danach sind auch Mitgliedsbeiträge abziehbar, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO fördern. Im Folgenden wird diese Aussage aber wieder eingeschränkt. Zunächst sieht Satz 8 vor, dass Mitgliedsbeiträge nicht als Spenden abzugsfähig sind, wenn u.a. der Sport und kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, gefördert werden. Die Aussage zu den kulturellen Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, steht in einem gewissen Widerspruch zur Ausnahme in Satz 7, wonach die Mitgliedbeiträge für Vereine, die Kunst und Kultur fördern, ja gerade abzugsfähig sind. Die Finanzverwaltung und mit dieser aktuellen Entscheidung auch der BFH sieht die musiktreibenden Vereine, wie vorliegend der B-Verein e.V., als Vereine, deren Zweck die Mitglieder in erster Linie zur Freizeitgestaltung nutzen. Im Gegensatz dazu stehen Galerien, das heißt Mitgliedsbeiträge in einen Verein, der eine Galerie unterhält und als solcher als steuerbegünstigt (gemeinnützig) anerkannt ist, sind als Spenden abzugsfähig. Selbstverständlich führt dies bei den Steuerpflichtigen bzw. Vereinsmitgliedern des musik- oder auch gesangstreibenden Vereins auf wenig Verständnis.
- Weiterer Förderzweck „Erziehung“
Da die Förderung der Kunst und Kultur nicht zum Abzug der Mitgliedsbeiträge führt, bleibt noch die Prüfung, ob dies durch den zweiten steuerbegünstigten Zweck, den der B-Verein e.V. verfolgt, die Förderung der Erziehung, ermöglicht wird. In Bezug auf Körperschaften, die mehrere, rechtlich unterschiedlich zu behandelnde, Förderzwecke verfolgen, waren lange Zeit alle Zuwendungen einheitlich zu beurteilen. Es wurde nicht auf den tatsächlichen Verwendungszweck der einzelnen Zuwendung abgestellt. Insoweit galt schon immer eine sogenannte "Überlagerungs- und Abfärbetheorie". Der Mitgliedsbeitrag bleibt also nicht abzugsfähig. Der Katalog des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG will erkennbar aus den zahlreichen in § 52 Abs. 2 AO genannten begünstigten Förderzwecken diejenigen herausgreifen, in denen bei typisierender Betrachtung die Wertung, Mitgliedsbeiträge seien zumindest im wirtschaftlichen Sinne als Gegenleistung anzusehen, naheliegt. Alle dort genannten Förderzwecke zeichnen sich durch eine große Nähe zum Freizeit- bzw. Hobbybereich aus. Der Abzug von (echten) Spenden bleibt demgegenüber auch im Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG möglich.
[1] Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.09.2022 – X R 7/21